Vamos a analizar la interpretación jurisprudencial contenida en las Sentencias del Tribunal superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 30 de mayo de 2014 y de 6 de junio de 2014
Las sentencias examinan la procedencia de declarar unos rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales sin desarrollar ese tipo de actividad y por el mero hecho de ser perceptora de ayudas procedentes de la PAC.
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Es decir nos encontramos en el caso de que el contribuyente percibe ayudas PAC pero no percibe ningún otro ingreso de actividad agraria, ni realiza gasto alguno en relación.
Situación ésta habitual en muchos arrendamientos en los que en lugar de la renta se venía pactando que el propietario cobraría la PAC.
La subvención (PAC) percibida es calificada por la Agencia Tributaria como ganancia patrimonial generada en el año (otras ganancias y pérdidas que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales), puesto que no ha cumplido los requisitos exigidos por la normativa del impuesto, entre otros, el artículo 25.1 del TRLIRPF, dado que el mero hecho de ser perceptor de subvenciones agrícolas no supone fiscalmente su consideración como empresario y calificar sin más sus rendimientos como procedentes de una actividad económica
El tribunal superior de Justicia señala que no nos encontramos con los requisitos que pueda exigir la normativa Europea (en este caso el Reglamento CE 73/2009 del Consejo) y la normativa Autonómica de aplicación para cobrar esta subvención, ni tampoco con el concepto de agricultor que esta normativa pueda tener; porque hay estar a la normativa tributaria para determinar si esta subvención debe tributar como ingreso percibido por el ejercicio de una actividad agrícola o debe tributar en el IRPF como ganancia patrimonial no justificada.
La Ley 35/2006, en su artículo 27, recoge lo que se debe considerar como rendimientos íntegros de actividades económicas, y así en su número 1 dispone que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
Por tanto, debe acreditarse no sólo que el ingreso proceda del trabajo personal o/y del capital, sino también que supongan que el contribuyente realice la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, y esto no ha quedado acreditado en el presente caso, pues parece ser que pone medios de producción, como es la tierra, pero en ningún caso establece la recurrente la ordenación con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, a los efectos de determinar el concepto de "actividad" se debe acudir también a la expresión que recoge la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, al referirse al IAE, en su artículo 80 , que dispone que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Así las cosas, la mera percepción de la subvención de la PAC no acredita el ejercicio de una actividad, pues además es preciso la ordenación por parte del contribuyente de los medios de producción o de los recursos humanos tendente o con la finalidad de intervenir en la producción del bien concreto, y por tanto se viene a exigir un carácter empresarial en la actividad.
Esta consideración se aprecia también con precisión en la interpretación que procede dar a las órdenes que desarrollan el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (ORDEN EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009, Orden EHA/99/2010 de 28 de enero para el año 2010…) ; pues siempre se refiere a los ingresos procedentes de cultivos o explotaciones, y así se desprende de lo recogido en tal norma, en cuanto dispone que: "El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos.
La ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56".
Es cierto que establece que el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56, pero no establece este índice para los supuestos en que no se realice actividad alguna y sólo se perciba la ayuda de la Política Agraria Común, sino que establece este índice cuando no se obtengan ingresos por la actividad agrícola y/o ganadera. Es decir, cuando los gastos y los ingresos hayan quedado compensados o cuando, en caso de tributación objetiva como es el caso, todos los ingresos se hayan percibido en otro año distinto, como puede ocurrir cuando se vende el producto obtenido en otra anualidad; pero en ningún caso se refiere a que no se realice la actividad agraria.
En el presente caso, la actora no ha acreditado que realice actividad agraria alguna, pues no ha probado que destine el elemento patrimonial y empresarial alguno (con la excepción de la tierra) para el ejercicio de la actividad, no habiendo acreditado en consecuencia, que tenga estructura empresarial alguna para realizar la actividad agraria.
Por ello no se puede entender que realice ningún tipo de actividad agraria y, como tal, estos ingresos que ha percibido de la PAC no pueden computarse como ingresos obtenidos por actividades agrícolas realizadas y rendimientos obtenidos.
En otro orden de cosas esta calificación que haya realizado la Administración puede incidir negativamente en la consideración de agricultor activo de cara a la nueva PAC. No olvidemos que para tener la consideración de agricultor activo la Consejería de Agricultura va a pedir datos a la Agencia Tributaria de los tres últimos ejercicios para comprobar la proporción del 80-20% en los ingresos de actividad agraria, por lo que aquellos perceptores de PAC que no hayan tenido ingresos de actividad agraria diferentes a la PAC, van a tener que acreditar que asumían el riesgo empresarial…..
Celia Miravalles, abogado
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